土地置換的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

作者：金？中國稅務(wù)報(bào)？時(shí)間：2013年9月23日

情況

某公司南廠有一塊地與某中學(xué)接壤，某中學(xué)有一塊地與某公司接壤。現(xiàn)在通過國土局行政協(xié)調(diào)，兩家公司置換了土地。這兩塊原始土地是由政府分配的。甲公司南廠區(qū)辦公樓及建筑物賬面價(jià)值100萬元(原值150萬元，累計(jì)折舊50萬元)，評(píng)估值400萬元；某中學(xué)原地建樓，估價(jià)192萬元。置換地價(jià)由國土局結(jié)算，即甲公司先將甲中學(xué)的置換地價(jià)192萬元支付到財(cái)政賬戶，甲中學(xué)也將甲公司的置換地價(jià)400多萬元支付到財(cái)政賬戶， 并且市財(cái)政再以A公司原辦公樓及樓面價(jià)400多萬元作為補(bǔ)償返還給A公司，A中學(xué)原樓面價(jià)作為補(bǔ)償返還給A中學(xué)。 甲公司會(huì)計(jì)問：甲公司與某中學(xué)土地置換涉及哪些稅？A公司如何處理會(huì)計(jì)和稅務(wù)？

分析

這種土地置換方式的實(shí)質(zhì)是，國家先收回兩個(gè)單位的原占用土地，然后分別劃撥給A公司和A中學(xué)，由A公司支付財(cái)政土地出讓金192萬元，A中學(xué)支付財(cái)政土地出讓金400萬元，市財(cái)政給予A公司原房屋及建筑物補(bǔ)償價(jià)400萬元，A中學(xué)原房屋及建筑物補(bǔ)償價(jià)192萬元。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，甲公司應(yīng)對(duì)土地置換進(jìn)行如下會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理(單位：萬元，下同):

一、置換土地時(shí)：

會(huì)計(jì)處理：

根據(jù)國土局出具的收付憑證進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄；

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(原A中學(xué)一塊地)？192

貸款：銀行存款？192

稅務(wù)處理：

根據(jù)土地使用證和《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移據(jù)》，繳納萬分之五的印花稅960元(192萬元)。

二、歸還國家土地時(shí)：

會(huì)計(jì)處理：

根據(jù)市政府出具的土地收回文件和收據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄；

1.地面建筑物的清潔：

借：用固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物？100

累計(jì)折舊？50

貸：固定資產(chǎn)：——南廠辦公樓及建筑物？150

2.收回地上建筑物的補(bǔ)償價(jià)格：

借：銀行存款？名流

貸款：固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物？名流

借：用固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物？300

貸：營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清算收入？300

稅務(wù)處理：

營(yíng)業(yè)稅根據(jù)(國發(fā)〔2008〕277號(hào))的規(guī)定，納稅人向土地所有者返還土地使用權(quán)時(shí)，只要出具縣級(jí)以上地方人民政府的正式文件，就屬于土地使用者向土地所有者返還土地使用權(quán)的行為，無論支付給征地補(bǔ)償?shù)馁Y金是否屬于政府財(cái)政性資金。根據(jù)《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)[1993]149號(hào))的規(guī)定，即甲公司將土地歸還國家，收回的地上建筑物的補(bǔ)償價(jià)格不繳納營(yíng)業(yè)稅。

企業(yè)所得稅根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》(財(cái)稅〔2008〕151號(hào))的規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政資金，除屬于國家投資且資金使用后需要?dú)w還本金的以外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。A公司從政府土地部門取得的土地及地上建筑物的補(bǔ)償價(jià)格，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年的收入總額計(jì)算企業(yè)所得稅。

甲公司從政府土地部門取得土地及地上建筑物補(bǔ)償價(jià)格的，符合《財(cái)政部、關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定》(縣級(jí)以上人民政府〔2011〕70號(hào))第一條的規(guī)定，即企業(yè)從縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入總收入的財(cái)政性資金，可視為非稅收入哪些可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中扣除：(1)企業(yè)能夠提供資金專用的資金劃撥文件； (二)撥付資金的財(cái)政部門或者其他政府部門對(duì)資金有專門的資金管理辦法或者具體的管理要求；(三)企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算資金和用資金發(fā)生的支出。同時(shí)，財(cái)稅[2011]70號(hào)文件第二條規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定，上述用于支出的非應(yīng)稅所得所產(chǎn)生的費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；用于支出的資產(chǎn)折舊和攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。也就是說，A公司從政府土地部門取得的土地及地上建筑物的補(bǔ)償價(jià)款，可以不計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的收入總額計(jì)算企業(yè)所得稅，但同時(shí)返還的土地出讓金使用所產(chǎn)生的費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；用于支出的資產(chǎn)折舊和攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

如果財(cái)務(wù)回報(bào)價(jià)格規(guī)定了特殊用途，即專門用于建造辦公樓和土地置換的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理樓，假設(shè)建造辦公樓的支出為500萬元，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

收到財(cái)務(wù)退款后：

借：銀行存款？名流

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——建造辦公樓專項(xiàng)基金？名流

建造辦公樓和建筑物時(shí)：

借：——辦公樓和在建樓？100

累計(jì)折舊？50

貸：固定資產(chǎn)：——南廠辦公樓及建筑物？150

借：——辦公樓和在建樓？500

貸款：銀行存款？500

完工后結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——，建造辦公樓專項(xiàng)基金？名流

貸款：辦公樓和在建樓房？名流

借：——固定資產(chǎn)，600辦公樓及建筑物(其中400萬元不能折舊)

貸款：辦公樓和在建樓房？200

累計(jì)折舊？名流

契稅根據(jù)《財(cái)政部、關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(人民政府令〔2012〕4號(hào))的規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門行政調(diào)整并轉(zhuǎn)讓國有土地、房屋所有權(quán)的單位，免征契稅。A公司以行政調(diào)整方式出讓的土地可以不繳納契稅。

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