企業整體轉讓內部一個非獨立的部門應如何進行財稅處理？

　　彭懷文

　　有人咨詢問：某集團公司為進行業務整合，擬將其子公司A內設部門D整體劃轉給其另外一個子公司B。轉移包括D部門的全部人員，以及D部門負責開發的小程序和注冊商標、辦公實物資產等。轉讓費用除小程序、注冊商標和實務資產轉讓費用外，還包括該部門2020年上半年的人工費用。前述費用全部是打包計算的，除人工費用外并未明確到具體項目。

　　請問：1.站在集團角度，怎么進行稅務處理可以少繳稅？

　　2.A公司和B公司應各自如何進行會計處理？

　　彭懷文解答：

　　此問題屬于典型的企業重組的問題。

　　在企業重組中，重點涉及到增值稅、企業所得稅等問題，下面逐一說明。

　　《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（公告2011年第13號）規定："納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。"

　　《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（公告2013年第66號）規定："納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（公告2011年第13號）的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。"

　　財稅[2016]36號文附件2"營業稅改征增值稅試點有關事項的規定"第一條第（二）項"不征收增值稅項目"第五點規定："在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。"

　　同時，財稅[2016]36號文附件3"營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定"第一條"下列項目免征增值稅"，第（三十五）項規定："將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產。"

　　無論是公告2011年第13號還是財稅（2016）36號文，對于資產重組的增值稅政策中，均沒有明確涉及到無形資產。

　　營改增的財稅（2016）36號文有關資產重組的相關規定，其實跟營改增之前的相關規定是一脈相承的。《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（公告2011年第51號）規定："納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。"

　　上述規定明確說明，免征營業稅范圍僅限于企業重組之中的"全部或者部分實物資產"，即僅對其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不繳納營業稅。對于無形資產轉讓（如轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽）卻沒有明確可以免繳納營業稅。

　　《營改增試點實施辦法》附件"銷售服務、無形資產、不動產注釋"第二條規定："銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。"

　　雖然，在會計核算上，土地使用權是有可能歸入"無形資產"中，但是在稅法的語境中卻是把土地使用權從"無形資產"獨立出來的，并單獨規定了相關稅收政策。因此，對于土地使用權的相關增值稅政策不能直接擴大至所有的"無形資產"。

　　資產重組中涉及到的無形資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產，由于沒有政策規定可以免稅或不征稅，因此，需要依法繳納增值稅。

　　由于是打包計算，因此需要先將資產包（資產組）中"無形資產"先區分出來，并按照公允價值估價。對于咨詢中提到支付"2020年上半年的人工費用"，其實也是一種"無形資產"，估計D部門從事小程序開發工作，該部門手中還有相關半成品以及其他知識產權等。

　　站在集團公司的角度，一方繳納增值稅開具增值稅專用發票，另一方可以抵扣，整體上并不會增加稅負。

　　由于咨詢問題涉及的企業集團內部子公司之間的資產劃轉問題，首先可以考慮適用《財政部 關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）中"三、關于股權、資產劃轉"的有關規定：

　　對100直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

　　1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

　　2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

　　3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

　　如果不滿足《財政部 關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）條件的，其次可以考慮適用財稅（2009）59號中有關"資產收購"的相關規定，并按照特殊性稅務處理的規定條件擬定收購條件。

　　財稅（2009）59號規定：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75【財稅[2014]109號調整為"資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50"】，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85，可以選擇按以下規定處理：

　　1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

　　2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

　　如果既不滿足財稅（2014）109號文的"資產劃轉"規定，也不滿足財稅（2009）59號文的企業重組的"資產收購"的規定，那么就只能按照資產處置處理了，并按規定計算資產處置的利得或損失。

　　按照財稅（2014）109文的要求，"劃出方企業和劃入方企業均不確認所得"。

　　1.劃出方的會計處理

　　對于劃出方而言，在會計上有兩種處理方法：（1）按照減少集團公司的投資處理；（2）按照對集團公司分紅處理。

　　（1）按照減少集團公司的投資處理

　　借：實收資本（擬減少的）

　　資本公積（差額）

　　負債（劃轉中包含的負債）

　　貸：各資產名稱（賬面價值）

　　應付職工薪酬（劃轉價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（無形資產計算的）

　　（2）按照對集團公司分紅處理

　　決定按照分紅時：

　　借：利潤分配

　　貸：應付利潤

　　實際劃轉時：

　　借：應付利潤

　　負債（劃轉中包含的負債）

　　貸：各資產名稱（賬面價值）

　　應付職工薪酬（劃轉價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（無形資產計算的）

　　2.接收方的會計處理

　　接收方收到劃轉的資產，應視為集團公司對子公司B的權益性投入。

　　借：各資產名稱（賬面價值）

　　無形資產（劃轉價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（無形資產計算的）

　　貸：實收資本/股本（增加的注冊資本）

　　負債（劃轉承擔的債務）

　　資本公積——資本溢價/股本溢價

　　1.轉讓方的會計處理

　　借：長期股權投資等

　　負債（資產收購中包含的負債）

　　貸：各資產名稱（賬面價值）

　　應付職工薪酬（劃轉價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（無形資產計算的）

　　2.收購方的會計處理

　　借：各資產名稱（賬面價值）

　　無形資產（劃轉價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（無形資產計算的）

　　貸：實收資本/股本（增加的注冊資本或增發的股份）

　　資本公積——資本溢價/股本溢價

　　負債（資產收購中包含的負債）

　　銀行存款（現金支付的部分）

　　1.轉讓方的會計處理

　　借：銀行存款等

　　貸：各資產名稱（賬面價值）

　　應付職工薪酬（劃轉價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（無形資產計算的）

　　負債（承擔的債務）

　　營業外收入（差額，如果差額在借方則科目換為"營業外支出"）

　　2.收購方的會計處理

　　借：各資產名稱（賬面價值）

　　無形資產（劃轉價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（無形資產計算的）

　　貸：銀行存款等

　　負債（承擔的債務）

　　除前述的增值稅和企業所得稅外，上述業務可能還會涉及到土地增值稅、印花稅和契稅（接受方），企業首先應考慮適用企業重組的優惠政策享受免稅，交易雙方應盡可能的創造條件以滿足稅法規定的要求。

　　鑒于篇幅所限，不再深入探討，如果這方面需求的，可以咨詢。