第一次發(fā)表文章，有點激動和緊張！為了進(jìn)一步加深對標(biāo)準(zhǔn)和工作實踐的理解，開設(shè)了一個專欄來記錄一些經(jīng)驗。來了~

“特別準(zhǔn)備”科目最早出現(xiàn)在《注冊會計師會計》第四章——固定資產(chǎn)中，在實務(wù)中被廣泛使用。這是一個抽象的概念。與正常的費(fèi)用化支出和資本化支出相比，思路正好相反。為什么會看到？以資本化支出為例。正常的資本化支出是先購買固定資產(chǎn)，再提取折舊費(fèi)用。對于高危行業(yè)，專項準(zhǔn)備金是反向的，在購買安全設(shè)備之前，強(qiáng)制計提費(fèi)用。

專項準(zhǔn)備金是準(zhǔn)備金的一種，是根據(jù)國家規(guī)定必須從高危行業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，類似于法定盈余公積。我的理解是——遵循“隨產(chǎn)遞增”原則，即強(qiáng)制要求企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品時，按照實際產(chǎn)量的一定比例計提當(dāng)期安全生產(chǎn)費(fèi)用，這就變相督促企業(yè)投入全部成本來保證安全生產(chǎn)。

特別儲備就像一個存錢罐。以后需要投入安全生產(chǎn)的錢，提前定期取出來，然后放進(jìn)一個叫專項儲備的存錢罐里，需要的時候再取出來。

(一)提取專項儲備

借：生產(chǎn)成本/制造成本/管理成本

貸款：特別準(zhǔn)備金

(二)特別準(zhǔn)備金的使用

[案例1:專項儲備用于費(fèi)用性支出]

借：特別準(zhǔn)備金

貸款：銀行存款

[案例2:用于資本化支出的特別準(zhǔn)備金]

1.借：在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)

貸款：銀行存款

2.當(dāng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，在建工程將合并-

借：固定資產(chǎn)

貸款：在建工程。

3.同時，按固定資產(chǎn)入賬金額核銷專項準(zhǔn)備，一次性確認(rèn)相同金額的累計折舊，以后期間不再計提折舊。

借：特別準(zhǔn)備金

貸項：累計折舊

如果購入的固定資產(chǎn)無需安裝即可投入使用，則省略與在建工程相關(guān)的會計處理。

第一、二部分的知識點已經(jīng)被各路大神講解透徹。我們來談?wù)勂渌�一些角�?

這個標(biāo)題可以說得很不正式，只是為了方便理解。正式名稱應(yīng)該是——“用專項儲備購買安全的固定資產(chǎn)”與“購買一般的固定資產(chǎn)”的區(qū)別。

我們可以從成本確認(rèn)的時間、金額、成本中心三個角度來做：

1.時間：一般的購買方法是先購買固定資產(chǎn)，然后分期確認(rèn)折舊費(fèi)用。特別準(zhǔn)備法是在生產(chǎn)當(dāng)期和購買資產(chǎn)之前進(jìn)行預(yù)提，所以對利潤表影響最大的是成本確認(rèn)時間提前。相當(dāng)于先把購買安全設(shè)備、檢測費(fèi)等費(fèi)用全部提取出來，計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。換句話說，所有的折舊都是為后來購買的安全設(shè)備提前計提的。

2.金額：一般購買法，根據(jù)固定資產(chǎn)的記錄價值、使用壽命和凈殘值，按照一定的公式(如年限平均法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法)計算折舊金額。特殊儲備法，以實際產(chǎn)量為基礎(chǔ)計提安全費(fèi)用。相當(dāng)于按定額標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)產(chǎn)品的當(dāng)期把錢存到了存錢罐里。

3.成本中心：用一般的采購方式，往往很難將固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用準(zhǔn)確分?jǐn)偟侥承┊a(chǎn)品上，有時還需要進(jìn)行強(qiáng)制分?jǐn)偂�對于專項儲備法，由于“隨產(chǎn)隨取”的原則，未來購買安全設(shè)備的費(fèi)用可以分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品的生產(chǎn)成本中。

1.資產(chǎn)負(fù)債表層面：專項儲備是在資本公積和盈余公積之間增設(shè)的一級科目。特別準(zhǔn)備法會導(dǎo)致當(dāng)期未分配利潤和盈余公積余額減少，但對所有者權(quán)益總額沒有影響。

2.利潤表層面：與一般購買法相比，特別準(zhǔn)備法會減少當(dāng)期凈利潤，從而減少當(dāng)期基本收益p

遞延所得稅資產(chǎn)的本質(zhì)是資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

(1)遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)計入特別準(zhǔn)備余額。

許多觀點認(rèn)為，特別準(zhǔn)備金具有負(fù)債的性質(zhì)。由于負(fù)債的賬面價值大于稅法認(rèn)定的計稅基礎(chǔ)，且特別準(zhǔn)備不能在當(dāng)期提取期間稅前扣除，允許在以后的實際支出中稅前扣除，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。以下從三個方面反駁這種觀點：

1.對于遞延所得稅資產(chǎn)，基于謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)考慮相關(guān)的可抵扣暫時性差異在可預(yù)見的未來是否很可能轉(zhuǎn)回，是否有足夠的應(yīng)納稅所得額用以實現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)所包含的可抵扣利益。鑒于專項準(zhǔn)備余額沒有明確的用途和支付計劃，企業(yè)無法確定該差額的轉(zhuǎn)回時間，也無法確定這些差額在未來是否有足夠的應(yīng)納稅所得額實現(xiàn)暫時性差異所包含的節(jié)稅利益。

2.在未來，特別準(zhǔn)備金的余額必須根據(jù)管理層采取的實際行動在稅前扣除，即在實際使用這些特別準(zhǔn)備金時扣除，這與可以彌補(bǔ)虧損并可以在未來年度扣除的費(fèi)用有本質(zhì)區(qū)別。后者只要未來有足夠的抵扣或補(bǔ)足金額，就可以自動享受相應(yīng)的稅收減免優(yōu)惠，無需管理層采取具體行動。要實現(xiàn)特別準(zhǔn)備金的未來節(jié)稅效益，除了要有足夠的未來應(yīng)納稅所得額外，還必須依賴于管理層在未來實際采取的具體行動，即在規(guī)定范圍內(nèi)使用特別準(zhǔn)備金進(jìn)行費(fèi)用支出，而不是在采取行動前自動享有從未來年度應(yīng)納稅所得額中扣除的權(quán)利。因此，對于特別準(zhǔn)備能否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，不宜照搬“可收回?fù)p失”或“以后年度可以抵扣的費(fèi)用”。

3.專項準(zhǔn)備金是權(quán)益，不是負(fù)債。負(fù)債，是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、預(yù)計將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。但提取專項準(zhǔn)備時沒有明確的用途和支付計劃，因此不存在“預(yù)計導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”，不能確認(rèn)為負(fù)債。因為暫時性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，而特別準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益，而不是負(fù)債，所以不存在可抵扣的暫時性差異。

(2)用專項準(zhǔn)備金購建安全設(shè)備等固定資產(chǎn)時，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

安全設(shè)備的初始確認(rèn)不會對利潤產(chǎn)生任何影響(因為成本已經(jīng)提前提到了)，所以不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

結(jié)語：特別感謝，中國's會計視野和一些會計期刊提供的有價值的觀點和思路。如有錯誤，請批評指正；如有其他專業(yè)意見，歡迎交流~